Misslungene Selbstanzeige nach § 371 AO: Warum sie scheitert und was dann bleibt

Eine Selbstanzeige nach § 371 AO befreit nur dann von Strafe, wenn sie vollständig und rechtzeitig ist und kein Sperrgrund vorliegt. Ist sie unvollständig, zu spät oder formal verfehlt, entfällt die Straffreiheit ganz. Eine teilweise Wirkung für den offengelegten Teil gibt es nicht. Die gute Nachricht bleibt trotzdem: Die Nacherklärung ist steuerlich wirksam, und die freiwillige Offenlegung wirkt im Strafverfahren strafmildernd. Wer befürchtet, seine Selbstanzeige sei fehlerhaft, sollte vor jedem weiteren Schritt prüfen lassen, was noch zu retten ist und welches Risiko die bereits offengelegten Tatsachen bergen.

Wann ist eine Selbstanzeige überhaupt wirksam?

Wirksam ist die Selbstanzeige nur, wenn vier Bedingungen zusammenkommen. Sie muss zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigen und dabei mindestens die letzten zehn Kalenderjahre erfassen (§ 371 Abs. 1 AO). Es darf kein Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 AO eingetreten sein. Der Betrag je Tat darf 25.000 Euro nicht übersteigen, sonst greift ein eigener Sperrgrund. Und die hinterzogenen Steuern samt Zinsen müssen fristgerecht nachgezahlt werden.

Wie diese Voraussetzungen im Detail geprüft werden und wie eine Selbstanzeige richtig aufgebaut ist, erklären wir im Beitrag Selbstanzeige beim Finanzamt und auf unserer Kompetenzseite zur Selbstanzeige. Dieser Beitrag setzt eine Stufe später an. Er beschreibt, woran Selbstanzeigen tatsächlich scheitern und was nach dem Fehlschlag bleibt.

Welche Fehler führen am häufigsten zur Unwirksamkeit?

Am häufigsten scheitert die Selbstanzeige an der Unvollständigkeit. Wer nur einen Teil der Konten, Jahre oder Einkünfte offenlegt, gibt eine unwirksame Teilselbstanzeige ab. Daneben stehen vier weitere typische Fehlerquellen, die in der Praxis immer wieder auftauchen.

• Unvollständigkeit und Teilselbstanzeige. Vergessene Auslandskonten, eine ausgelassene Einkunftsart oder ein zu kurzer Zeitraum lassen die gesamte Selbstanzeige scheitern. Das Gesetz verlangt die Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit für die betroffene Steuerart.
• Sperrgrund bereits eingetreten. Ist die Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben, ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet oder ein Amtsträger zur Prüfung erschienen, ist der Weg versperrt (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Auch die Tatentdeckung sperrt, wenn der Täter davon weiß (Nr. 2).
• Betrag über 25.000 Euro je Tat. Übersteigt die verkürzte Steuer je Tat 25.000 Euro, entfällt die automatische Straffreiheit (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO). Dasselbe gilt in besonders schweren Fällen nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 6 AO (Nr. 4).
• Nachzahlungsfrist verpasst. Die Straffreiheit setzt voraus, dass der Täter die hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO innerhalb einer angemessenen Frist zahlt (§ 371 Abs. 3 AO). Wer die gesetzte Frist reißt, verliert die Wirkung nachträglich.
• Formale und inhaltliche Ungenauigkeit. Grobe Schätzungen, die zu niedrig ausfallen, falsch zugeordnete Jahre oder eine unklare Erklärung gefährden die Wirksamkeit. Zu Schätzungen und zur Reichweite einer Prüfungsanordnung: Prüfungsanordnung und Schätzung im Steuerstrafrecht.

Übersicht: die häufigsten Unwirksamkeits-Fallen auf einen Blick

Warum gilt bei der Selbstanzeige „ganz oder gar nicht"?

Weil das Gesetz seit 2011 die vollständige Berichtigung verlangt und die frühere Teilselbstanzeige abgeschafft ist. Der Bundesgerichtshof hat diese Wende schon vorher eingeleitet. Nach seiner Entscheidung setzt die Straffreiheit die Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit voraus, ein bloßes teilweises Aufdecken genügt nicht (BGH, Beschluss vom 20.05.2010 – 1 StR 577/09). Legt jemand nur acht von zehn Jahren offen, wird nicht etwa der offengelegte Teil straffrei. Die gesamte Selbstanzeige verliert ihre strafbefreiende Wirkung.

Ein Fall aus der Beratungspraxis zeigt die Härte der Regel. Ein Steuerpflichtiger erklärt Kapitalerträge aus zwei ausländischen Depots vollständig nach, übersieht aber ein drittes, kleineres Konto bei einer weiteren Bank. Obwohl er den größten Teil offengelegt hat, ist die gesamte Selbstanzeige unwirksam, und zwar auch für die beiden sauber nacherklärten Depots. Das einzelne vergessene Konto zieht die ganze Erklärung mit.

Eine schmale Ausnahme betrifft geringfügige Abweichungen. Kleine Differenzen bei der Berechnung machen die Selbstanzeige nicht sofort unwirksam. Der Bundesgerichtshof hat dazu eine Grenze gezogen: Eine Abweichung von mehr als fünf Prozent vom Verkürzungsbetrag ist nicht mehr geringfügig (BGH, Beschluss vom 25.07.2011 – 1 StR 631/10). Diese fünf Prozent sind aber eine Obergrenze, keine Freigrenze. Auch unterhalb der Schwelle bleibt es bei einer wertenden Gesamtbetrachtung, und bewusste Abweichungen schaden auch dann. Wer bewusst zu niedrig ansetzt, kann sich auf die Geringfügigkeit nicht berufen.

Was bleibt, wenn die Selbstanzeige scheitert?

Zuerst das Unangenehme: Es bleibt keine Straffreiheit. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung nach § 370 AO steht wieder im Raum, und in aller Regel folgt ein Steuerstrafverfahren. Doch die gescheiterte Selbstanzeige ist deshalb nicht wertlos. Vier Punkte bleiben.

Die Nacherklärung ist steuerlich wirksam. Die offengelegten Zahlen sind eine wirksame Berichtigung im Besteuerungsverfahren. Das Finanzamt setzt die Steuern fest, und diese Steuern samt Zinsen bleiben ohnehin fällig. Eine Zahlungspflicht bestünde auch ohne Selbstanzeige. Die Offenlegung verschlechtert die steuerliche Lage also nicht, sie schafft nur Klarheit.

Die Offenlegung wirkt strafmildernd. Freiwilliges Nachtatverhalten und die Wiedergutmachung des Schadens sind ausdrücklich strafmildernd zu berücksichtigen (§ 46 StGB). Wer die Steuern nachzahlt und den Sachverhalt offenlegt, steht im Strafverfahren deutlich besser da. Häufig lässt sich eine Einstellung gegen Auflage nach § 153a StPO erreichen, oft bleibt es bei einer Geldstrafe. Zur Bandbreite der Sanktionen: Steuerhinterziehung: Strafe und Strafmaß.

§ 398a AO ist der Auffangweg. Ist die Straffreiheit nur wegen des Betrags über 25.000 Euro oder wegen eines besonders schweren Falls gesperrt, führt § 398a AO aus dem Verfahren. Von der Verfolgung wird abgesehen, wenn der Täter die Steuern samt Zinsen nachzahlt und zusätzlich einen Geldbetrag entrichtet. Über dieses Absehen entscheidet im Ermittlungsverfahren die Staatsanwaltschaft, nach Anklageerhebung das Gericht. Dieser Weg ersetzt die verlorene Straffreiheit nicht eins zu eins, verhindert aber die Verurteilung.

Das Selbstbelastungsrisiko bleibt bestehen. Die einmal offengelegten Tatsachen sind in der Welt. Scheitert die Selbstanzeige, liegen der Behörde nun Konten, Beträge und Jahre vor, die sie vorher nicht kannte. Genau deshalb ist die Reihenfolge entscheidend. Wer im Alleingang eine unvollständige Selbstanzeige abgibt, kann sich selbst belasten, ohne die Straffreiheit zu erreichen.

Eine verbreitete Fehlannahme aus Mandantengesprächen lautet, eine gescheiterte Selbstanzeige mache die Lage noch schlimmer. Das trifft so nicht zu. Die Steuerpflicht bestand ohnehin, und die Zinsen liefen ohnehin. Die Entdeckungsgefahr bleibt bestehen. Hinzu kommt allein das strafrechtliche Risiko, und genau dieses Risiko sinkt durch die freiwillige Offenlegung spürbar. Der Fehler liegt nicht im Offenlegen, sondern im unvorbereiteten Alleingang.

Selbstanzeige über 25.000 Euro gescheitert: Rettet § 398a AO?

Ja, in vielen Fällen. Bei einem Betrag über 25.000 Euro je Tat gibt es keine automatische Straffreiheit mehr, wohl aber das Absehen von Verfolgung nach § 398a AO. Voraussetzung ist die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern samt Hinterziehungszinsen und ein zusätzlicher Zuschlag auf die hinterzogene Steuer.

Der Zuschlag ist gestaffelt. Er beträgt 10 Prozent, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro nicht übersteigt, 15 Prozent, wenn er 100.000 Euro übersteigt und 1.000.000 Euro nicht übersteigt, und 20 Prozent, wenn er 1.000.000 Euro übersteigt (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO). Zwei Rechenbeispiele zeigen die Größenordnung. Bei einer hinterzogenen Steuer von 80.000 Euro fällt neben Steuer und Zinsen ein Zuschlag von 8.000 Euro an. Liegt die hinterzogene Steuer bei 300.000 Euro, beträgt der Zuschlag bereits 45.000 Euro. Der Zuschlag ist der Preis dafür, dass trotz überschrittener Grenze keine Verurteilung erfolgt. Anders als bei der echten Selbstanzeige gibt es hier keinen Strafklageverbrauch im engeren Sinne, weshalb die Ausgestaltung sorgfältig geprüft werden sollte.

Aus Verteidigersicht: Was ist der erste Schritt nach dem Fehlschlag?

Aus Verteidigersicht steht am Anfang keine weitere Erklärung an das Finanzamt, sondern die Bestandsaufnahme. Zu klären ist, was die Behörde bereits weiß, welche Jahre und Steuerarten betroffen sind, ob ein Sperrgrund tatsächlich eingetreten ist und ob die abgegebene Erklärung vollständig war. Erst danach steht fest, ob eine Nachbesserung möglich ist, ob § 398a AO greift oder ob die Verteidigung auf Strafmilderung und Verfahrenseinstellung ausgerichtet wird.

Wichtig ist die nüchterne Einordnung. Nicht jede Ungenauigkeit macht eine Selbstanzeige unwirksam, und nicht jeder Fehler ist strafbar. Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus. Wer versehentlich zu niedrig geschätzt hat, steht anders da als jemand, der bewusst Konten verschwiegen hat. Diese Unterscheidung entscheidet oft über den Ausgang des Verfahrens.

Häufige Fragen

Ist eine Selbstanzeige teilweise wirksam, wenn ich nur einige Jahre offengelegt habe?

Nein. Eine unvollständige Selbstanzeige ist insgesamt unwirksam, auch für die offengelegten Jahre. § 371 Abs. 1 AO verlangt die Berichtigung zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang für mindestens die letzten zehn Kalenderjahre.

Muss ich trotz gescheiterter Selbstanzeige die Steuern zahlen?

Ja. Die nacherklärten Steuern samt Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und Zinsen nach § 233a AO bleiben in jedem Fall fällig. Diese Zahlungspflicht besteht unabhängig davon, ob die Straffreiheit eintritt.

Bringt eine misslungene Selbstanzeige überhaupt einen Vorteil?

Ja. Die freiwillige Offenlegung und die Schadenswiedergutmachung wirken nach § 46 StGB strafmildernd. In vielen Fällen ist eine Einstellung gegen Auflage nach § 153a StPO oder eine Geldstrafe erreichbar.

Was gilt bei mehr als 25.000 Euro Hinterziehungsbetrag?

Ab einem Betrag von mehr als 25.000 Euro je Tat entfällt die automatische Straffreiheit nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO. Über § 398a AO kann das Verfahren gegen Nachzahlung und einen Zuschlag von 10, 15 oder 20 Prozent eingestellt werden.

Wie viel darf die Selbstanzeige vom richtigen Betrag abweichen?

Nach der Rechtsprechung des BGH ist eine Abweichung von mehr als fünf Prozent vom Verkürzungsbetrag nicht mehr geringfügig (Beschluss vom 25.07.2011 – 1 StR 631/10). Die fünf Prozent sind eine Obergrenze, bei bewussten Abweichungen hilft die Geringfügigkeit auch darunter nicht.

Kann ich eine unvollständige Selbstanzeige nachbessern?

Das hängt davon ab, ob bereits ein Sperrgrund eingetreten ist. Solange keine Prüfungsanordnung, keine Verfahrenseinleitung und keine Tatentdeckung vorliegt, kann eine Ergänzung in Betracht kommen. Ob und wie das geht, sollte vor jeder weiteren Erklärung geprüft werden.

Ihr nächster Schritt

Wenn Sie befürchten, dass Ihre Selbstanzeige unvollständig, zu spät oder fehlerhaft war, sollten Sie vor jeder weiteren Reaktion gegenüber dem Finanzamt prüfen lassen, was noch möglich ist. Wir rekonstruieren die betroffenen Sachverhalte und Zeiträume, klären, ob ein Sperrgrund eingetreten ist, bewerten den Weg über § 398a AO und übernehmen die Kommunikation mit der Finanzbehörde. Rufen Sie uns unter 089 273 740 110 an oder nutzen Sie unser Kontaktformular für eine erste Einschätzung.

Ihr Experte für Fragen zum Thema:

Maximilian Krämer LL.M.

Rechtsanwalt, Partner, Fachanwalt für Steuerrecht, Zertifizierter Berater im Steuerstrafrecht, Strafverteidiger

T  +49 89 273 740 110
M +49 170 68 29 712
E  maximilian.kraemer@dnk-rechtsanwaelte.de

Trotz sorgfältiger Datenzusammenstellung können wir keine Gewähr für die vollständige Richtigkeit der dargestellten Informationen übernehmen. Bei weiteren Fragen stehen wir Ihnen im Rahmen unserer Berufsberechtigung jederzeit gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung.