Selbstanzeige trotz Prüfungsanordnung oder Schätzungsbescheid: Wann Straffreiheit noch möglich ist

Eine Prüfungsanordnung oder ein Schätzungsbescheid beendet die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige nicht von selbst. § 371 AO kann weiterhin greifen, zwingend wirksam ist die Selbstanzeige damit aber ebenso wenig. Ob Straffreiheit noch erreichbar ist, hängt davon ab, wem und wann die Anordnung zugegangen ist, welche Steuerarten und Zeiträume sie abdeckt und ob die Tat bereits als entdeckt gilt. Dass das Finanzamt geschätzt hat, beweist für sich noch keine erkannte Steuerhinterziehung. Wer eine Nacherklärung, einen Einspruch oder weitere Unterlagen an das Finanzamt geben will, sollte daher vorab klären, welche Zeiträume und Steuerarten noch offen sind und welche Angaben vollständig nachzuholen sind.

Ist eine Selbstanzeige nach § 371 AO oder eine Berichtigung nach § 153 AO erforderlich?

Die Selbstanzeige des § 371 AO ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund und setzt voraus, dass überhaupt eine vorsätzliche Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO in Betracht kommt. Von ihr abzugrenzen ist die rein steuerliche Anzeige- und Berichtigungspflicht des § 153 AO.

Nach § 153 AO muss eine abgegebene Erklärung unverzüglich angezeigt und berichtigt werden, sobald der Steuerpflichtige nachträglich bemerkt, dass sie fehlerhaft oder lückenhaft war und dass daraus eine zu niedrige Steuer folgen kann oder bereits gefolgt ist. Ob zusätzlich ein Straf- oder Bußgeldrisiko besteht, richtet sich danach, ob der ursprüngliche Fehler vorsätzlich, leichtfertig oder ganz ohne Verschulden entstanden ist.

Wurde nur leichtfertig zu wenig Steuer erklärt, kommt statt einer Selbstanzeige eine bußgeldbefreiende Berichtigung nach § 378 Abs. 3 AO in Betracht. Sind dabei bereits Steuerverkürzungen entstanden, tritt Bußgeldfreiheit nur ein, wenn die verkürzten Steuern innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten angemessenen Frist nachgezahlt werden.

Die Einordnung muss vor Abgabe des Schreibens erfolgen. Entscheidend ist nicht, ob das Schreiben als „Berichtigung“, „Nacherklärung“ oder „Selbstanzeige“ bezeichnet wird. Maßgeblich sind sein Inhalt und der zugrunde liegende Sachverhalt.

Weiterführend: Vorsatz bei Steuerhinterziehung: Warum ein Irrtum noch keine Straftat ist

Was sperrt die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung?

Eine bekannt gegebene Prüfungsanordnung entfaltet ihre Sperrwirkung immer nur so weit, wie ihr persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich reicht. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a AO verlangt, dass die Anordnung dem Tatbeteiligten, seinem Vertreter, dem nach § 370 Abs. 1 AO Begünstigten oder dessen Vertreter wirksam zugegangen ist.

Der Umfang einer Außenprüfung wird nach § 196 AO in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung festgelegt. Eine bloße telefonische Terminabsprache oder die mündliche Ankündigung einer späteren Außenprüfung ist deshalb noch keine Prüfungsanordnung.

Eine wirksam bekannt gegebene Prüfungsanordnung kann auch dann eine Sperrwirkung auslösen, wenn sie lediglich rechtswidrig, aber nicht nichtig ist. Auf die bloße Anfechtbarkeit der Prüfungsanordnung sollte deshalb keine Selbstanzeigestrategie gestützt werden.

Kommt es tatsächlich zum Erscheinen eines Prüfers, tritt als eigener Sperrgrund § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe c AO hinzu. Auch dieser greift nur im sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung.

Weiterführend: Sperrgründe der strafbefreienden Selbstanzeige

Welche Steuerarten und Zeiträume bleiben trotz Prüfungsanordnung offen?

Für Steuerstraftaten außerhalb des sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfangs kann eine Selbstanzeige grundsätzlich weiterhin möglich sein. § 371 Abs. 2 Satz 2 AO stellt ausdrücklich klar, dass die Sperrgründe der Prüfungsanordnung und des Erscheinens zur steuerlichen Prüfung eine Berichtigung für die davon nicht erfassten Steuerstraftaten derselben Steuerart nicht verhindern.

Erfasst die Prüfungsanordnung beispielsweise nur die Einkommensteuer der Jahre 2021 bis 2023, ist die Umsatzsteuer nicht allein aufgrund dieser Prüfungsanordnung gesperrt. Gleiches kann für nicht einbezogene Besteuerungszeiträume gelten.

Für die offenen Bereiche müssen sämtliche weiteren Sperrgründe gesondert geprüft werden. Dazu gehören insbesondere die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens und die Tatentdeckung.

Außerdem gilt das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO. Die Erklärung muss alle unverjährten Steuerstraftaten der betreffenden Steuerart erfassen, mindestens aber alle Steuerstraftaten dieser Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre. Die durch die Außenprüfung gesperrten Taten verhindern die Berichtigung der nicht gesperrten Taten nicht. Die Abgrenzung muss in der Erklärung jedoch eindeutig und vollständig vorgenommen werden.

Grundlagen und Ablauf erläutert unsere Kompetenzseite zur Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung.

Öffnet sich das Fenster nach Abschluss der Außenprüfung wieder?

Nach in der Literatur vertretener und überwiegender Auffassung kann die prüfungsbezogene Sperrwirkung nach Beendigung der Außenprüfung wieder entfallen. Auf einen bestimmten Endzeitpunkt sollte sich der Steuerpflichtige jedoch nicht ohne Einzelfallprüfung verlassen.

Je nach Verfahrenslage können die letzte Prüfungshandlung, die Schlussbesprechung, der Prüfungsbericht, eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO oder die Bekanntgabe der aufgrund der Prüfung geänderten Steuerbescheide eine Rolle spielen. Eine ausdrückliche höchstrichterliche Klärung des exakten Endzeitpunkts der Sperrwirkung einer bekannt gegebenen Prüfungsanordnung nach der aktuellen Fassung des § 371 Abs. 2 AO liegt nicht vor.

Selbst nach einem möglichen Wegfall der prüfungsbezogenen Sperre bleibt zu prüfen, ob inzwischen ein anderer Sperrgrund eingetreten ist. Dies betrifft vor allem die Bekanntgabe eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens und die Tatentdeckung.

Objektiv entdeckt ist eine Tat, sobald die bereits vorliegenden Erkenntnisse bei vorläufiger Würdigung eine spätere Verurteilung wahrscheinlich machen. Hinzukommen muss, dass der Täter von der Entdeckung weiß oder bei verständiger Betrachtung mit ihr rechnen muss.

Sperrt ein Schätzungsbescheid die Selbstanzeige?

Ein Schätzungsbescheid führt nicht automatisch zur Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. Entscheidend sind der Anlass der Schätzung und die konkreten Kenntnisse der Finanzbehörde.

Beruht die Schätzung nur darauf, dass gar keine Erklärung eingereicht wurde, ist damit noch nicht gesagt, dass die Finanzbehörde bereits eine vorsätzliche Hinterziehung angenommen hat. Zunächst weiß das Finanzamt lediglich, dass eine Erklärung aussteht. Ob eine Steuerverkürzung vorliegt und ob vorsätzlich gehandelt wurde, kann weiterhin offen bleiben.

Anders kann es liegen, wenn die Schätzung auf konkreten Kontrollmitteilungen, Bankdaten, Kassenaufzeichnungen, Plattformmeldungen oder Erkenntnissen über nicht erklärte Einnahmen beruht. Dann kann eine Steuerstraftat bereits ganz oder teilweise entdeckt sein.

Hat der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht bewusst verletzt und fällt die geschätzte Steuer niedriger aus als die tatsächlich geschuldete, dann kann bereits mit dem Wirksamwerden dieses Bescheids eine durch Unterlassen vollendete Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben sein.

Ein bloßer Einspruch gegen den Schätzungsbescheid erfüllt die Voraussetzungen einer Selbstanzeige nicht. Ein Einspruchsschreiben kann jedoch zugleich eine Selbstanzeige enthalten, wenn es sämtliche nach § 371 AO erforderlichen Angaben vollständig und rechtzeitig enthält.

Zur steuerlichen und strafrechtlichen Überprüfung von Schätzungen: Kassenführung und Steuerstrafrecht: Verteidigung gegen Hinzuschätzungen

Kann die Selbstanzeige selbst geschätzte Besteuerungsgrundlagen enthalten?

Auch eine Selbstanzeige, die auf sorgfältig hergeleiteten Schätzungen aufbaut, kann wirksam sein. Nicht ausreichend ist dagegen die bloße Ankündigung, die konkreten Zahlen später nachzuliefern.

Schon die erste Erklärung muss sämtliche einzubeziehenden Taten der betreffenden Steuerart abdecken und die Besteuerungsgrundlagen hinreichend konkret angeben. Das Finanzamt muss allein anhand dieser Angaben, ohne aufwendige eigene Ermittlungen, den steuerlich erheblichen Sachverhalt beurteilen und die Steuer zutreffend festsetzen können.

Lassen sich exakte Zahlen im noch offenen Zeitfenster nicht vollständig ermitteln, sind die Schätzungsgrundlagen nachvollziehbar zu dokumentieren. Bei unsicherer Datenlage kann ein angemessener Sicherheitszuschlag zugunsten der Finanzverwaltung nötig sein. Eine bewusst zu niedrige Schätzung gefährdet die Wirksamkeit.

Liegt die Abweichung über fünf Prozent des Verkürzungsbetrags, ist sie nach der Rechtsprechung nicht mehr als geringfügig anzusehen. Auf diese Fünf-Prozent-Marke sollte man sich aber nicht als festen Sicherheitspuffer verlassen. Auch eine geringere Abweichung kann schädlich sein, wenn die Gesamtumstände gegen eine nur geringfügige Unvollständigkeit sprechen oder bewusst zu niedrig angesetzt wurde.

Belastbare Zahlen und angeforderte Unterlagen sind anschließend so schnell wie möglich und innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Fristen nachzureichen.

Welche Zahlungen sind für Straffreiheit oder ein Absehen von Verfolgung erforderlich?

Sind bereits Steuern verkürzt oder ungerechtfertigte Vorteile erlangt worden, wird der Beteiligte nach § 371 Abs. 3 AO grundsätzlich nur straffrei, wenn er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern samt der gesetzlich bezeichneten Zinsen fristgerecht innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Frist zahlt.

Liegt der Hinterziehungsbetrag je Tat über 25.000 Euro (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) oder handelt es sich um einen besonders schweren Fall nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO, entfällt die unmittelbare Straffreiheit.

Scheitert die Straffreiheit allein an einem dieser beiden Punkte, lässt sich über § 398a AO unter dessen zusätzlichen Anforderungen ein Absehen von der Verfolgung erreichen, sofern kein weiterer Sperrgrund eingreift.

Neben den Steuern und den gesetzlich bezeichneten Zinsen ist je Tat ein zusätzlicher Geldbetrag zugunsten der Staatskasse zu zahlen:

• zehn Prozent bei einem Hinterziehungsbetrag bis einschließlich 100.000 Euro
• 15 Prozent bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 100.000 Euro bis einschließlich einer Million Euro
• 20 Prozent bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als einer Million Euro

Ob die erforderlichen Zahlungen innerhalb der gesetzten Frist finanziert werden können, gehört deshalb bereits in die Vorbereitung der Erklärung.

Was sollte vor der ersten Reaktion geprüft werden?

Vor jeder Nacherklärung müssen mindestens fünf Punkte geklärt werden:

• Wann, wem und auf welchem Weg wurde die Prüfungsanordnung bekannt gegeben?
• Welche Steuerarten, Besteuerungszeiträume und Rechtssubjekte erfasst sie?
• Welche Informationen besitzt das Finanzamt bereits?
• Welche Steuerstraftaten müssen vom Vollständigkeitsgebot erfasst werden?
• Können Steuern, Zinsen und ein möglicher Geldbetrag nach § 398a AO fristgerecht gezahlt werden?

Eine voreilige Teiloffenlegung kann dazu führen, dass die Finanzbehörde Informationen erhält, ohne dass Straffreiheit eintritt. Die Prüfung der Sperrgründe muss deshalb vor der Offenlegung und nicht erst nach deren Eingang beim Finanzamt erfolgen.

Prüfungsanordnung oder Schätzungsbescheid erhalten?

Bevor Sie auf das Finanzamt reagieren, sollten Anordnung, Schätzungsbescheid und der gesamte bisherige Schriftwechsel steuerstrafrechtlich ausgewertet werden. DNK Rechtsanwälte prüft den persönlichen, sachlichen und zeitlichen Umfang möglicher Sperrgründe, strukturiert die erforderliche Aufarbeitung und begleitet die Kommunikation mit der Finanzverwaltung.

Weiterführend: Selbstanzeige beim Finanzamt: Ablauf, Diskretion und Risiken eines Alleingangs

Häufige Fragen

Reicht eine telefonische Ankündigung der Betriebsprüfung als Sperrgrund aus?

Nein. Der Umfang einer Außenprüfung wird nach § 196 AO durch eine schriftlich oder elektronisch zu erteilende Prüfungsanordnung festgelegt. Eine rein telefonische Terminankündigung ist keine Prüfungsanordnung. Tatentdeckung oder ein anderer Sperrgrund können aufgrund der konkreten Umstände trotzdem bereits eingetreten sein.

Kann der Zugang der Prüfungsanordnung beim Steuerberater die Selbstanzeige sperren?

Ja, wenn der Steuerberater wirksam als Vertreter oder Bekanntgabeadressat bestellt ist und ihm die Prüfungsanordnung wirksam bekannt gegeben wird. Die bloße Erstellung von Steuererklärungen oder die allgemeine steuerliche Beratung genügt dafür nicht automatisch.

Wie viele Jahre muss eine Selbstanzeige erfassen?

Sie muss alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart erfassen, mindestens aber alle Steuerstraftaten dieser Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre. Bei besonders schweren Fällen kann die Verfolgungsverjährung 15 Jahre betragen. Der konkrete Zeitraum ist anhand der Beendigung und möglicher Unterbrechung der Verjährung für jede Tat gesondert zu prüfen.

Kann ein Einspruch gegen den Schätzungsbescheid zugleich eine Selbstanzeige sein?

Ja, wenn das Einspruchsschreiben sämtliche erforderlichen Berichtigungsangaben vollständig enthält und kein Sperrgrund eingetreten ist. Ein Einspruch, der lediglich die Höhe der Schätzung beanstandet, genügt nicht.

Gelten für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen Besonderheiten?

Ja. § 371 Abs. 2a AO enthält Erleichterungen für Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen. Die Sonderregelung gilt nicht für Umsatzsteuerjahreserklärungen oder andere auf das Kalenderjahr bezogene Steueranmeldungen. Andere Sperrgründe bleiben zu prüfen.

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Maximilian Krämer LL.M.

Rechtsanwalt, Partner, Fachanwalt für Steuerrecht, Zertifizierter Berater im Steuerstrafrecht, Strafverteidiger

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