Illegale Einnahmen nicht erklärt? Warum trotzdem Steuerhinterziehung drohen kann

Die Vorstellung, der Fiskus partizipiere nicht an rechtswidrig erzielten Einkünften, ist unzutreffend. Das Steuerrecht knüpft an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit an, nicht an die zivil- oder strafrechtliche Bewertung des zugrunde liegenden Vorgangs. § 40 AO verankert diesen Grundsatz der wertungsneutralen Anknüpfung und stellt klar, dass die Legalität der Einkunftsquelle keine Tatbestandsvoraussetzung der Besteuerung ist. Erfasst werden Einkünfte aus verbotenem Glücksspiel, aus Bestechung und Korruption, aus dem Handel mit verbotenen Substanzen, aus Wucher oder aus sonstigen sitten- oder gesetzwidrigen Geschäften.

Aus Verteidigerperspektive ist die Norm doppelt bedeutsam. Wer illegale Einnahmen nicht erklärt, begeht neben der zugrunde liegenden Tat regelmäßig zusätzlich eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Aus einem einzigen tatsächlichen Vorgang erwachsen damit zwei voneinander unabhängige Verfahren. In der Verteidigung geht es häufig nicht nur um die Steuerbarkeit, sondern vor allem um Erklärungspflichten, Verwendungsverbot, Steuergeheimnis, Selbstanzeige und Vorsatz.

Sind Einnahmen aus verbotenen Tätigkeiten steuerpflichtig?

Ja. § 40 AO bestimmt wörtlich, dass es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Maßgeblich ist allein, ob der verwirklichte Sachverhalt den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt. Ob das dem Sachverhalt zugrunde liegende Verhalten rechtlich missbilligt wird, bleibt außer Betracht. Die Norm dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung: Wer aus einer verbotenen Tätigkeit einen wirtschaftlichen Vorteil zieht, wird steuerlich nicht bessergestellt als derjenige, der denselben Ertrag auf legalem Weg erwirtschaftet.

Flankiert wird § 40 AO durch § 41 Abs. 1 AO. Danach ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Auch ein zivilrechtlich nichtiges oder sittenwidriges Geschäft entfaltet steuerliche Wirkung, sofern es tatsächlich vollzogen wird und zu einem messbaren Vermögenszuwachs führt. Besteuert wird der realisierte wirtschaftliche Erfolg, nicht die Wirksamkeit der ihm zugrunde liegenden Vereinbarung.

Welcher Einkunftsart werden illegale Einnahmen zugeordnet?

Illegale Einnahmen bilden keine eigenständige Einkunftsart. Die Zuordnung folgt der tatsächlichen Struktur der Tätigkeit. Erträge aus einem fortgesetzten, auf Wiederholung und Gewinnerzielung angelegten verbotenen Handel können Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG darstellen, auch wenn eine gewerberechtliche Erlaubnis fehlt oder die Tätigkeit generell verboten ist. Vereinnahmte Bestechungsgelder werden bei Arbeitnehmern regelmäßig als Arbeitslohn im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG erfasst, sofern sie im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zufließen. Lässt sich eine Einnahme keiner Haupteinkunftsart zuordnen, kommt eine Erfassung als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Entscheidend ist stets der Zufluss eines wirtschaftlichen Werts, der sich einer steuerbaren Erwerbstätigkeit zuordnen lässt.

Lassen sich illegale Ausgaben steuerlich abziehen?

Im Ausgangspunkt können durch eine steuerbare Tätigkeit veranlasste Aufwendungen dem Grunde nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, auch wenn die Tätigkeit verboten ist. Dieser Grundsatz wird jedoch durch ausdrückliche Abzugsverbote durchbrochen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagt den Abzug für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung eine rechtswidrige Tat darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Bußgeldtatbestandes erfüllt. Bestechungsgelder sind damit nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG sind zudem von einem Gericht oder einer Behörde festgesetzte Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder grundsätzlich vom Abzug ausgeschlossen. Die Systematik kann zu einer asymmetrischen Behandlung führen: Einnahmen werden besteuert, während bestimmte damit zusammenhängende Aufwendungen wegen gesetzlicher Abzugsverbote nicht abziehbar sind.

Muss ich mich durch die Steuererklärung selbst belasten?

Die praktisch bedeutsamste Frage betrifft das Verhältnis der steuerlichen Erklärungspflicht zum Grundsatz, dass niemand gezwungen werden darf, sich selbst einer Straftat zu bezichtigen (nemo tenetur se ipsum accusare). Der Gesetzgeber löst diesen Konflikt nicht durch Suspendierung der Steuerpflicht, sondern über ein strafrechtliches Verwendungsverbot. § 393 Abs. 2 AO ordnet an, dass Kenntnisse, die die Finanzbehörde in einem Besteuerungsverfahren erlangt und die der Steuerpflichtige in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, in einem Strafverfahren wegen einer Tat, die keine Steuerstraftat ist, grundsätzlich nicht verwendet werden dürfen. Ergänzend schützt das Steuergeheimnis nach § 30 AO. Der Steuerpflichtige kann seiner Erklärungspflicht damit nachkommen, ohne dass die offenbarten Tatsachen unmittelbar zur Grundlage einer Verurteilung wegen der zugrunde liegenden Nichtsteuerstraftat gemacht werden.

Dieses Verwendungsverbot ist nicht schrankenlos. Es erfasst nicht die Verfolgung der Steuerhinterziehung selbst und greift nicht bei Taten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse besteht. Auch schützt es nicht vor mittelbaren Ermittlungsansätzen, die außerhalb des Besteuerungsverfahrens gewonnen werden. Die Reichweite des Schutzes ist im Einzelfall genau zu bestimmen. Aus Verteidigerperspektive liegt hier der zentrale Hebel: Bevor gegenüber der Finanzverwaltung Angaben erfolgen, ist zu klären, wie weit das Verwendungsverbot im konkreten Fall trägt und welche Folgen eine Offenbarung nach sich zieht.

Doppelter Tatvorwurf: Grunddelikt und Steuerhinterziehung

Die Nichterklärung illegaler Einnahmen verwirklicht neben dem jeweiligen Grunddelikt regelmäßig den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Beide Taten stehen selbständig nebeneinander. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus. Nicht jede fehlerhafte oder unterbliebene Erklärung ist strafbar. Erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige die Verkürzung von Steuern zumindest für möglich hielt und billigend in Kauf nahm. In der Praxis ist die Abgrenzung zwischen bedingtem Vorsatz und leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 AO häufig streitentscheidend und bildet einen wesentlichen Verteidigungsansatz.

Für die Strafzumessung ist die Höhe der verkürzten Steuer maßgeblich. Der Bundesgerichtshof hat für die Steuerhinterziehung Wertgrenzen entwickelt, ab deren Überschreiten die Verhängung einer Freiheitsstrafe regelmäßig indiziert ist. Eine Selbstanzeige nach § 371 AO kann Straffreiheit hinsichtlich der Steuerhinterziehung bewirken, lässt die Strafbarkeit wegen des Grunddelikts jedoch unberührt. Sie wirkt zudem nur, wenn sie vollständig und rechtzeitig ist und kein Sperrgrund vorliegt. Die Selbstanzeige beseitigt die steuerliche Verfehlung, nicht die zugrunde liegende Tat.

Fazit

§ 40 AO stellt klar, dass die Rechtswidrigkeit der Einkunftserzielung die Steuerpflicht nicht entfallen lässt. Wer illegale Einnahmen erzielt, ist verpflichtet, diese zu erklären und zu versteuern. Die unterbliebene Erklärung begründet neben dem jeweiligen Grunddelikt eine eigenständige Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Der scheinbare Zwang zur Selbstbelastung wird nicht durch eine Ausnahme von der Steuerpflicht, sondern durch das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO und den Schutz des Steuergeheimnisses nach § 30 AO aufgelöst, dessen Reichweite jedoch begrenzt und im Einzelfall genau zu prüfen ist. Betroffene sollten die steuerliche und die strafrechtliche Dimension von Beginn an gemeinsam bewerten, bevor gegenüber der Finanzverwaltung Angaben gemacht oder Erklärungen abgegeben werden.

Prüfung im Einzelfall

Die steuerliche und die strafrechtliche Bewertung sind bei illegalen Einnahmen eng verzahnt. Angaben gegenüber der Finanzverwaltung sollten nicht erfolgen, bevor die Reichweite der Erklärungspflicht, der einschlägigen Verwendungsverbote und einer etwaigen Selbstanzeige geklärt ist. Eine anwaltliche Prüfung der Gesamtsituation ordnet die steuerlichen und strafrechtlichen Risiken, bevor unumkehrbare Schritte unternommen werden.

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Welche Einnahmen sind erklärungspflichtig, wie weit trägt das Verwendungsverbot nach § 393 AO im konkreten Fall und ist eine Selbstanzeige nach § 371 AO überhaupt noch möglich. DNK verteidigt bundesweit in Steuerstrafverfahren.

Häufige Fragen

Muss ich Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit angeben?

Ja. Nach § 40 AO ist die Rechtswidrigkeit der Einkunftserzielung für die Besteuerung ohne Bedeutung. Die Erklärungspflicht besteht unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Tätigkeit erlaubt, verboten oder strafbar ist. Voraussetzung bleibt, dass die Einnahmen überhaupt steuerbar sind.

Belaste ich mich durch die Erklärung nicht selbst strafrechtlich?

Für diesen Konflikt sieht das Gesetz ein Verwendungsverbot vor. Nach § 393 Abs. 2 AO dürfen in Erfüllung steuerlicher Pflichten offenbarte Tatsachen in einem Strafverfahren wegen einer Nichtsteuerstraftat grundsätzlich nicht verwendet werden. Der Schutz reicht jedoch nicht unbegrenzt, greift insbesondere nicht gegenüber dem Vorwurf der Steuerhinterziehung selbst und sollte vor jeder Angabe im Einzelfall geprüft werden.

Kann ich illegale Ausgaben abziehen?

Nur eingeschränkt. Aufwendungen können dem Grunde nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, wenn sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind. Für Bestechungsgelder gilt aber das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG, für Geldbußen und Ordnungsgelder das des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG. Die Einnahme kann steuerpflichtig sein, während bestimmte Aufwendungen wegen gesetzlicher Abzugsverbote nicht abziehbar sind.

Mache ich mich strafbar, wenn ich solche Einnahmen nicht erkläre?

Die Nichterklärung kann eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO begründen, die neben das jeweilige Grunddelikt tritt. Erforderlich ist Vorsatz. Nicht jeder Erklärungsfehler ist strafbar. Die Abgrenzung zur leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO ist im Einzelfall zu treffen.

Hilft eine Selbstanzeige bei illegalen Einnahmen?

Eine Selbstanzeige nach § 371 AO kann nur die Steuerhinterziehung betreffen, nicht das Grunddelikt, aus dem die Einnahmen stammen. Sie wirkt zudem nur, wenn sie vollständig und rechtzeitig ist und kein Sperrgrund vorliegt.

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Maximilian Krämer LL.M.

Rechtsanwalt, Partner, Fachanwalt für Steuerrecht, Zertifizierter Berater im Steuerstrafrecht, Strafverteidiger

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